近年来，为了促进房地产市场的健康发展 , 国家运用了行政和经济手段，进行了一系列的宏观调控，但效果并不明显。党的十八大报告要求加快改革财税体制，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。党的十八届三中全会提出，“……必须改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，完善税收制度”。 2013 年 5 月 18 日 国务院批转了国家发改委的《关于 2013 年深化经济体制改革重点工作意见》，明确提出“扩大个人住房房产税改革试点范围”。 2013 年 10 月 28 日 ，国务院发展研究中心首次公开了其为十八届三中全会提交的改革方案总报告，即“ 383 改革方案”。①其中，全面推开房产税是“ 383 改革方案”的重要内容。从中央做出的上述重大决策可以看出，房产税试点城市将进一步扩大，并最终会全国对个人住房征收房产税。那么，中国的房产税制度将应如何设计呢？本文将对此进行研究和分析。

　　一、文献回顾

　　中国个人住房房产税问题是税收经济学中的一个重要研究领域，许多学者研究了个人住房房产税问题。

　　1. 关于房产税功能的研究。张德勇 (2011) 认为，完善房产税不仅健全税制、增加地方财政收入，还可以缩小社会收入差距。贾康 (2011a ， 2013b) 也认为，现行分级分税体制不完善，房产税作为地方税主体，可以增强地方政府财力 , 提高直接税比重 , 完善地方税制，调节收入分配，调控房地产市场。李晓红 (2012) 认为，房产税可以支持地方财政、完善税制、调节收入分配，还可以遏制投机性购房、降低房屋空置率。另外，尹伯成和尹晨 (2013) 认为，房产税具有提供稳定税源，抑制楼市投资、投机，调节贫富差距，引导居民合理住房消费，节约土地资源等多种功能。

　　2. 关于中国开征个人住房房产税面临问题的研究。如，张睿 (2007) 认为，居民在购房时需承担租、税和费，但以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象普遍。另外， John E. Anderson(2010) 对中国的房产、税收和城市发展三者之间的交互影响进行了研究，发现中国城市土地开发中存在土地使用权的定价不当，农村土地流转不当威胁可持续发展，开发费用过高以及税负过重等问题。另外，张松领 (2011) 也认为，征收房产税可能推高房价，增加中等收入阶层压力，权力寻租和地方政府对地方土地财政的依赖都会使房产税实施效果大打折扣。张思路 (2012) 则提出，户籍问题是开征个人住房房产税制度面临的问题。

　　3. 关于中国个人住房房产税制度改革的国际经验借鉴研究。如，何杨和刘威 (2011) 也认为，建立在房产税评估和征管机构独立设置、必要的争议解决机制、较为复杂的税收优惠政策和政府征税权力限制等基础之上的发达国家房产税征管模式，对中国具有借鉴意义。傅樵 (2010) 研究发现，美、英、日、法和加拿大等国房产税一般以房产评估值为计税依据，征税范围。另外，刘洪玉 (2011) 对部分 OECD 国家、发展中国家和转型国家进行了研究。房产税征收一般都在保有环节，而交易环节征税则相对较少，中国应加以借鉴。李明和朱彤 (2011) 对俄罗斯、中东欧等经济转型国家的房产税制度进行了研究。研究发现，转型国家对土地、建筑物等房地产设立不同税种，由不同机构分别征收，对土地征收土地税，对住宅、厂房等征收房产税。房产税征收方式也有多种，有计量、计价两种，税率有单位税额、比例税率两种方式。减免对象包括一定使用目的或者一些国家荣誉获得者、低收入人群等。

　　前人研究成果贡献非常大。不仅研究了房产税的功能，也研究了开征房产税面临的问题，以及关于国际经验的部分借鉴。但多数的研究仍停留在理论层面。本文在研究中国个人住房房产税时注意在借鉴国外经验的同时，结合中国的具体国情进行设计，也从更深层次上指出了中国开征个人住房房产税所面临的困境。本文的研究将对本领域的研究更推进了一层，具有一定程度的创新性。

　　二、个人住房房产税制度内在功能分析

　　从理论上讲，个人住房房产税功能比较多，主要包括以下几个方面：

　　一是可以抑制商品房投机需求，促进房产市场健康发展。现在，中国涉及房地产的税种非常多，但这些税种大多数在房产交易环节由购房者负担。居民在购房时需承担租、税和费，但以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象普遍。因此，政府应该改变征税的环节，实现从交易环节纳税转向持有环节纳税，进而提高房屋持有成本，抑制不动产投资和不动产投机行为。从理论上讲，税收对人的消费和投机行为具有调节作用，这主要得益于税收的收入效应和替代效应。房产持有环节税负的加重，必然会遏制投机性购房，引导住房的和理性消费，降低房屋空置率，促进房地产市场的健康发展。

　　二是可以抑制房价，阻碍房价过快上涨。房价上涨是由多种原因共同导致的结果，其中，人们的投机性需求是导致房价上涨的重要原因。投资总会流向收益高的领域。如果对个人住房恢复开征房产税，那么房屋持有人的税收负担就会加重。这样，投机房产的收益就会降低，投机的积极性就会减弱，对房屋的需求就会减少，在房屋供给不变的情况下，房价可能会下降，甚至会回归合理水平。因此，对个人住房恢复开征房产税，可以抑制房价，阻碍房价过快上涨。

　　三是可以健全税制，增加地方财政收入。 1994 年的分税制改革并不完善，中央政府财政收入比较有保证，获得的是大税种收入或大税种的大比重收入，地方政府获得的是小税种的收入或者大税种的小比重收入。迄今为止，地方税收体系中缺乏大宗、稳定的收入来源。尤其是经济欠发达的中西部地区，财权与事权不匹配，大税种收入不足，小税种征收成本也较高。但是，无论从理论还是实践来看，房产税作为地方税主体收入具有可能性。个人住房房产税的开征，不仅可以完善分税制，更重要的是可以增强地方政府财政收入。

　　四是可以调节收入分配，缩小贫富差距。个人住房房产税属于直接税的一种。直接税的税负不能转嫁或很难转嫁，其纳税人和负税人是统一的。只有富人才有可能购置大面积、豪华的商品房或者别墅。如果对这些房产征税，富人的税收负担必然增加，而那些中低收入者可能不用缴纳房产税，房产税的征收对其不产生影响。在这样的情况下，富人与穷人之间的收入实现了再分配，富人与穷人之间的收入差距也被缩小。

　　三、开征个人住房房产税面临问题分析

　　开征个人住房房产税的原因是比较多的，但征收个人住房房产税仍面临不少问题。这些问题主要包括：

　　一是财产公开制度缺位，税源可能被大量隐瞒。中国的财产公开制度尚未完全建立，遗产税和赠与税也未开征，以人查房的办法也被大大收紧。在这种情况下，要想对一个人的财产进行统计和登记是一件非常困难的事情。部分商人曾经大量购房于同一城市，或者在不同城市分散购房，部分政府公务员福利分房和所购置房产多处，部分国企高管以权谋私购置豪华别墅、多套商品房等，在现行的制度下，这些并未公开，普通百姓很难查证。税务机关也可能无法对其合并征收房产税。因此，财产公开制度缺位，税源可能被大量隐瞒。

　　二是房产评估人才缺乏，评估制度缺位，评估体系不健全。由于房产税税基评估是保证房产税公平性的前提。因此，房产税基评估是房产税改革面临的关键问题。中国目前沪渝试点方案中房产税税基评估方法具有明显的缺陷。上海市按照上一年度全市新建商品住宅成交均价来计算房产价格，再按照应缴房产税的 70% 缴纳。重庆市按照前两年主城区新建商品房建筑面积成交均价的算术平均数。国外的房产税税基评估制度比较完善，评估体系也相对健全，但中国却面临着评估人才不足，税基评估制度缺位和税基评估体系未建立的难题。

　　三是地方政府对土地财政的依赖可能成为开征个人住房房产税的阻力。房价走高和地方政府对土地财政的依赖是征收个人住房房产税面临的重要问题。地方政府对土地财政的依赖，可能成为房产税的阻力，税收征管机制也面临新挑战。权力寻租和地方政府对地方土地财政的依赖都会使房产税实施效果大打折扣。中国许多地方政府对土地财政是严重依赖，地方政府并不愿意看到房价的下跌。因为房价越高，政府的土地出让金也就越高，政府的财政收入也就越多。虽然开征个人住房房产税后，地方政府可以获得房产税收入。但是，政府征到的房产税与获取的土地出让金相比相差甚远。值得注意的问题是地方政府行政主官的任期一般是 5 年一期，这也必然造成地方政府做出短视的行为。

　　四是纳税人税费负担较重，开征房产税可能进一步加重。在日前反映政府征税较多，居民税负过重的大背景下，如果再开征个人住房房产税，增加居民在房屋持有环节的税负，可能会进一步加重纳税人的反感。因为，居民在购房时已经承担了大量的租、税和费，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象也非常普遍。如果再开征税负不能转嫁的房产税，无疑会进一步加大纳税人的税费负担。

　　四、个人住房房产税制度设计国际借鉴

　　本文搜集到了 20 个国家的房产税制度设计情况，具体见表 1 。

　　( 一 ) 纳税人

　　从表 1 可以分析出，发达国家，如美英，发展中国家，如智利、印度、泰国和南非，房产税纳税人一般是其所有者。日本的土地、住房、建筑物等固定财产所有人是不动产税纳税人。另外，匈牙利对未开发土地征税，波兰和俄罗斯对构筑物征税，这与中国曾经准备开征的物业税类似。国外的这些制度形式，对中国具有启示意义。

　　中国征收个人住房房产税时，农民自建房屋和企业自建厂房也要征税，城市中各类拥有不动产产权的所有人也都要缴税，包括城市自有居住用房和事业单位用房所有人。因此，中国个人住房房产税的纳税人应是“在中国境内拥有房产所有权、建筑物和构筑物所有权和土地使用权的单位和人”。

　　( 二 ) 课税对象

　　从表 1 可以看出，多数国家房产税税基比较宽，主要是以土地、建筑物、构筑物和土地改良物为课税对象，并且城市和农村一般都要征税，这体现了税制的公平原则。课税对象越广，税源越充沛，越有益于均衡税收负担。

　　表 1 部分发达国家和发展中国家房产税征收情况

　　中国个人住房房产税应做到普遍征收，实现宽税基、丰税源、均税负。对城市房地产和农村房地产征税的性质是没有区别的。因此，房产税课税对象应包括城市和农村的土地、建筑物、构筑物和土地改良物。即，无论在城市还是在农村，以个人拥有的作为财产的住房来界定征税范围，不区分增量与存量、高档与普通，都要缴税。

　　( 三 ) 税率 ( 额 )

　　从表 1 可以看出，国外房产税一般实行比例税率，对不同类型房屋实行差别化税率。如，波兰和智利对不同类型房屋实行差别化税率。另外，德国、日本、韩国、美国和法国等，对同一类型房屋也可能实行差别化的税率。而墨西哥和印度对不同地区也实行差别化的税收，但阿根廷则是由地方政府依据预算情况确定房产税税率。

　　税率是税制设计的核心。中国各地区之间社会经济发展不平衡，房产税税率要实行有管理的浮动税率制度。税率不仅应区分不同类型房产，也要不同涉房行为，还应区分不同地区，从而保持税率的弹性和差异性。由中央政府依据房屋用途、位置、面积和套数或者商品房品类设计差别税率，地方政府可在一定范围内进行适当调整。

　　( 四 ) 计税依据

　　从表 1 可以看出，国外房产税计税依据比较灵活。国外房产税一般以市场价值为计税依据。对于出租房，按照租金价值征税。波兰、匈牙利、俄罗斯等，按照面积来征税的，而德国、智利和俄罗斯是按照建筑成本来征税的。

　　中国个人住房房产税制度在设计初期可从量计征，但在长期，为体现房地产市场价值，实现税收公平，并使税收增长、经济发展和价格水平三者协调，房产税应将按账面原值计税改为按市场评估值作为计税依据。对于房屋出租的，要以房屋当年租金收入为计税依据，实现税收增长与房屋租金上涨同步。

　　( 五 ) 税收减免

　　依据所查询的资料，国外房产税制度一般都有减免的相关规定。税收优惠措施主要通过不同的税率、扣除比例、价值来实现。一般会对政府机构、教育、卫生、宗教、慈善机构、墓地和军队等所拥有房产免税或者减税。

　　中国个人住房房产税也应具有相关的税收减免规定。对于国家机关、军事、外交机构和宗教场所等自用的房地产或者事业单位自用房地产免税。对购房者在购买房时已缴的土地出让金和相关税费，应将其缴纳的税费适当扣除，对于家庭贫困的低收入阶层也要实行减免。

　　( 六 ) 征管体制

　　从表 1 可以看出，国外对房产市场价值或租值的评估比较灵活，但一般由地方政府负责。房产税一般都属于地方财政收入，由地方政府进行征管具有优势。少数国家由中央政府负责评估和征管，如法国、墨西哥和尼加拉瓜等。日本则是由第三方评估机构进行评估的，俄罗斯则是由中央和地方共同负责。

　　中国个人住房房产税制度宜实行顶层设计，但地方政府应依据本地区情况，对房产税的税基、税率和减免税等进行有限度的调整。地方政府 ( 具体制度执行者是地方税务部门 ) 应把房产税征收与房产交易相结合，把房产税完税记录作为房产产权交易过户的必要条件。要建立在房产税评估和征管机构独立设置、必要的争议解决机制、较为复杂的税收优惠政策和政府征税权力限制。

　　五、全文总结及应注意问题

　　本文对个人住房房产税的功能和中国开征个人住房房产税面临的问题进行了分析。另外对国外 20 个国家房产税的征收情况进行了介绍和对比，也提出了作者自己的一些观点。

　　对于中国开征个人住房房产税问题，仍有几点值得注意：一是在实践中，由于房产税设计的差异，房产税的理论功能不一定会在实践中显现。因此，不应对房产税的作用抱太大的希望。二是沪渝试点尽管有一些成果，但其制度自身的缺陷还是非常明显的。因此，沪渝经验并不值得推广和借鉴。沪渝试点政策，也许是地方政府迫于中央政府压力的权宜之计。三是开征房产税仍面临不少问题，但这些问题的背后仍是税制体系的设计问题和中央政府与地方政府之间的财权与事权的分配问题。如果不降低居民税费负担，如果不调整中央政府与地方政府之间的财权与事权的分配，房产税改革不可能成功。四是中国与国外大部分开征房产税国家的土地制度不同，中国的土地要么归国家所有 ( 城镇土地 ) ，要么归集体所有 ( 农村土地 ) 。而且中国的居住性商品房居民最多只能拥有 70 年居住权。而开征个人住房房产税的国家和地区，其土地一般是私有制，居住权可以无限延期。因此，中国房产税改革应立足于本国具体国情，而不应完全照搬国外经验。

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